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RENTAS CEDULARES RETENCIÓN A TÍTULO DE RENTA POR RENTAS DE TRABAJO DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público expidió el Decreto 2250 fechado diciembre 29 de 2017, por medio del cual reglamenta la determinación para el caso de las personas naturales y asimiladas, residentes fiscales o no residentes fiscales y otros aspectos en materia de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta aplicables en materia de rentas laborales y rentas percibidas por personas que perciben honorarios o compensaciones por la prestación de servicios personales. Se destacan entre otros los siguientes aspectos:

1. Los dividendos o participaciones, percibidos por residentes fiscales o no residentes fiscales provenientes de utilidades generadas y no distribuidas de períodos anteriores a 2017, y que correspondan a utilidades no gravadas no tienen impuesto, los que correspondan a utilidades gravadas se gravan con la tabla progresiva que aplicaba antes de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, en el caso de los residentes fiscales y a la tarifa del 33% en el caso de los no residentes. Creemos que el decreto presenta un error, pues al referirse a la tarifa aplicable para el caso de las sucesiones ilíquidas de causantes no residentes establece que la tarifa aplicable a los dividendos y participaciones gravadas es el 33%, y que dicha tarifa es también aplicable para las personas naturales residentes. El error radica en establecer que las personas naturales residentes tengan una tarifa del 33% sobre sus dividendos gravados, cuando lo correcto en nuestra opinión es que dicha tarifa sea aplicable a las personas naturales no residentes.
Estas rentas se declararan de manera independiente dentro de la cédula de dividendos o participaciones.
2. Los apoyos económicos no reembolsables o condonados, entregados por el Estado o financiados con recursos públicos, para financiar programas educativos entregados a la persona natural son ingreso no constitutivo de renta, se reportan en la cédula de ingresos no laborales. Si el apoyo se entrega en razón a una relación laboral, se reportan en la cédula de rentas laborales.
3. Las cotizaciones voluntarias que efectúen los trabajadores y afiliados al sistema general de seguridad social en pensiones dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad a partir de enero 1 de 2017 y los aportes voluntarios a los fondos de pensión obligatoria, no hacen parte de la base de retención por rentas de trabajo, serán considerados un ingreso no constitutivo de renta. Este mismo tratamiento tendrán sus rendimientos financieros. Los aportes obligatorios del empleador al sistema de seguridad social en pensiones y los aportes voluntarios del empleador a fondos de pensiones obligatorias serán deducibles de conformidad con lo señalado en el E.T.
Antes del aporte voluntario al fondo de pensión obligatoria, el trabajador el trabajador debe manejar por escrito la decisión de hacerlo, indicando el monto del aporte y la periodicidad del mismo. La entidad pagadora efectuará el aporte a la entidad administradora elegida y lo descontará de la base de retención. La sociedad administradora registrará una retención contingente del 15% sobre el valor de la cotización. Si el trabajador realiza el aporte directamente, al momento del retiro debe certificar bajo la gravedad de juramento, si sobre dichos aportes obtuvo beneficio tributario, en cuyo caso y si el retiro es para fines distintos a los previstos en el art. 55 E.T, será objeto de retención a la tarifa del 15%.
4. La renta por comparación patrimonial no justificada se reporta en la cédula de rentas no laborales.
5. La renta presuntiva se comparará contra la sumatoria de todas las rentas cedulares, en caso que fuere mayor se adicionará como renta líquida gravable en la cédula de renta no laborales. El exceso de renta presuntiva generado, se compensa contra las rentas no laborales.
6. Las persona naturales no residentes y las sucesiones ilíquidas de no residentes, determinarán su renta gravable conforme al art. 26 E.T, aplicando las limitaciones y excepciones que establece el mismo estatuto. Este tipo de contribuyentes no aplicará determinación cedular.
7. Los ingresos por pensiones que correspondan a rentas de fuente extranjera, se reconocen en la cédula de pensiones y no les será aplicable la limitación establecida en el numeral 5 del art. 206 E.T de conformidad con el parágrafo 3 del artículo 206 E.T. Lo anterior sin perjuicio de lo establecido en el Convenios para evitar la doble imposición. Es importante precisar que el numeral 5 del artículo 206, establece un límite exento en materia de pensiones equivalente a 1.000 UVT, y el parágrafo 3 establece que para tener derecho a la exención, debe cumplir con los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993, lo cual podría significar que salvo por lo dispuesto en un convenio para regular la doble imposición que fuere aplicable, una pensión que fuere catalogada como renta de fuente extranjera estaría gravada en su totalidad en Colombia.
8. En la cédula de rentas no laborales se clasifican los ingresos que no clasifiquen en otra cédula, los que no cumplan la definición de compensación por servicios personales, los honorarios percibidos por una persona que ha contratado o vinculado por al menos 90 días continuos o discontinuos, dentro del mismo período gravable, a 2 o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad. Quienes estén obligados a llevar contabilidad o que opten por llevarla, deben aplicar las normas del E.T.
9. Se considera compensación por servicios personales toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que genera contraprestación en dinero o en especie, independiente de su denominación o forma de remuneración. Se deja establecido que si la persona cumple en su totalidad tres condiciones no se considera que hay compensación por servicios (Incurre en costos y gastos necesarios para prestar el servicio, desarrolla la actividad con criterios empresariales y comerciales tales como asumir pérdidas o responsabilidades por la prestación del servicio y contratar o vincular 2 o más personas asociados a la actividad por 90 o más días).
10. Se consideran como costos y gastos que se pueden detraer (solicitar) todas las erogaciones en que se incurre para obtener el ingreso y que cumplen los requisitos y limitaciones para su procedencia de conformidad con el E.T. Por su parte se considera como rentas exentas y deducciones, aquellas autorizadas de manera taxativa por la ley y que no están comprendidas dentro del concepto de costos y gastos en que se incurre para obtener el ingreso. Respecto de cada cédula estable que:

a. Rentas de trabajo. Se pueden detraer las rentas exentas previstas en los arts. 126-1, 126-4 y 206 E.T, con las limitaciones prevista en la ley. Se pueden detraer las deducciones prevista en el inciso 6 art. 126-1, 387 y el gravamen a los movimientos financieros. En lo concerniente a la deducción por dependientes sólo es aplicable a los ingresos provenientes por renta de trabajo, que según nuestro entender son las previstas en el artículo 103 del E.T aunque la norma reglamentaria no lo diga expresamente. En este caso se debe considerar la limitación del 40% o las 5.040 UVT.
b. Rentas de pensiones. Cuando sean de fuente nacional sólo se les resta la renta exenta prevista en el numeral 5 art. 206 E.T. No tiene autorizada ninguna deducción
c. Rentas de capital. Se pueden detraer las rentas exentas previstas en los arts. 126-1 y 126-4 E.T. Se pueden restar el GMF inciso 2 art 115, los intereses de vivienda art. 119 y los aportes del inciso 6 art. 126-1, del E.T. En este caso aplica la limitación del 10% o de las 1.000 UVT. Pueden detraer costos y gastos incurridos para la obtención del ingreso que cumplan requisitos y limitaciones para su procedencia, caso en el cual aun cuando el decreto no lo diga expresamente consideramos que no están sujetos al límite del 10%, en razón a que se trata de expensas necesarias para desarrollar la actividad generadora de renta. En este orden, las deducciones que están sujetas al límite del 10% son aquellas que no tienen relación causal con la actividad productora de renta cuya detracción se encuentra expresamente habilitada por una ley.
d. Rentas no laborales. Se pueden detraer las rentas exentas previstas en el E.T. Se pueden restar las deducciones por GMF inciso 2 art 115, los intereses de vivienda art. 119 y los aportes del inciso 6 art. 126-1, del E.T. En este caso aplica la limitación del 10% o de las 1.000 UVT. Pueden detraer costos y gastos incurridos para la obtención del ingreso que cumplan requisitos y limitaciones para su procedencia, caso en el cual aun cuando el decreto no lo diga expresamente consideramos que no están sujetos al límite del 10%, en razón a que se trata de expensas necesarias para desarrollar la actividad generadora de renta. En este orden, las deducciones que están sujetas al límite del 10% son aquellas que no tienen relación causal con la actividad productora de renta cuya detracción se encuentra expresamente habilitada por una ley.
e. Las rentas exentas provenientes de la Decisión 578 de 2004 de la CAN (Comunidad Andina de Naciones), no están sujetas a limitación
f. La renta exenta correspondiente a la prima especial y la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 1998, a que tengan derechos los servidores públicos, diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores no le es aplicable el 40% que establecen los artículos 336 y 387 del E.T
g. La deducción por intereses de vivienda, cuando el crédito haya sido otorgado a varias personas se aplicará proporcionalmente. También puede ser solicitada en su totalidad en cabeza de una persona, siempre la otra persona no la haya solicitado.

11. Señala el procedimiento aplicable a las pérdidas fiscales pendientes de compensación, generadas antes del año 2017. Se permite su imputación contra las cédulas de rentas de capital y no laborales.
12. Cesantías. A partir de 2017 el auxilio de cesantías y los intereses de cesantía se entenderán realizados en el momento del pago del empleador directo al trabajador o en el momento de consignación el fondo de cesantías. En el caso del régimen tradicional de cesantías, se entiende realizado con ocasión del reconocimiento por parte del empleador. El trabajador reconocerá cada año gravable, el ingreso por cesantías, tomando la diferencia entre los saldos a 31 de diciembre del año materia de declaración de renta y el del año inmediatamente anterior; en caso de retiros parciales antes de diciembre 31, dicho valor se adicionará. Este tratamiento da lugar a la renta exenta que establece el numeral 4 del art. 206 E.T, así como al reconocimiento patrimonial de los mismos. Esta previsión que nos trae el decreto puede generar diferencia patrimonial porque tradicionalmente los saldos de cesantía no han sido reportados en las declaraciones de renta, situación respecto de la cual esta norma reglamentaria guarda silencio.
Los montos acumulados de cesantías a diciembre 31 de 2016 en los fondos de cesantías o en las cuentas del patrono para aquellos trabajadores cobijados por el régimen tradicional, al momento del retiro o pago, según corresponda mantendrán la condición de renta exenta en los términos del numeral 4 del artículo 206 E.T, sin que les sea aplicable la limitación del 40% prevista en el artículo 336 del E.T. Consideramos que este aparte del decreto reglamentario es un acierto pleno y constituye una voz de respeto al principio de confianza jurídica, pues lo que se tenía inferido es que la base de ahorro construida por concepto de cesantías hasta el año 2016, podría resultar lesionada si al momento del retiro, le fuere aplicable la limitación del 40% prevista en el art. 336 citado, con lo cual, en la práctica dicho ahorro quedaría en parte gravado con el impuesto sobre la renta a pesar de cumplir la regla de exención prevista en el artículo 206 del mismo código.
13. Las rentas gravadas por concepto de activos omitidos, pasivos inexistentes y recuperación de deducciones, se reportan en la cédula de rentas no laborales.
14. Los aportes voluntarios a los fondos de pensión voluntaria realizados por el empleador que estén sujetos a condiciones de consolidación del derecho por parte del trabajador y estas no se cumplan, deberán tratarse como renta por recuperación de deducciones en el año en que esto ocurriere.
15. Para efectos de calcular el porcentaje fijo de retención aplicable en el procedimiento 2, se utiliza la UVT correspondiente al año de su respectivo cálculo. De esta manera el porcentaje fijo calculado en el mes de diciembre de 2017, debió realizarse con el valor de la UVT de dicho año.
16. Reglamenta la depuración de la base sujeta retención por rentas de trabajo de que trata el art. 103 del E.T, al cual se puede observar en el art. 1.2.4.1.6 (Página 22). Esta base incluye la aplicación de la limitación del 40%. A manera de ejemplo, se tiene que para el caso de los intereses de vivienda, cuando el crédito ha sido otorgado a varias personas se puede tomar proporcional; la deducción puede solicitarse en cabeza de una sola persona, siempre que manifieste bajo la gravedad de juramento que la otra persona no la solicitó. En el caso de trabajadores que laboren para más de un patrono esta deducción sólo puede solicitare ante uno de ellos.
17. En caso de aportes voluntarios a fondos de pensiones, el trabajador debe indicar si se trata de aportes voluntarios al fondo obligatorio o de aportes al fondo voluntario previsto en el art. 126-1 del E.T. Esta información es usada por el pagador para establecer si el traslado al fondo voluntario se trata como ingreso no constitutivo de renta o como renta exenta.
18. Contiene reglas para la aplicación de los procedimientos 1 y 2 en materia de retención por ingresos laborales.
19. Contiene reglas para la aplicación de la retención prevista en el art. 383 E.T en el caso de trabajadores independientes
20. Contiene reglas para el manejo de los traslados entre fondos voluntarios de pensión y/o AFC, a efecto de preservar la antigüedad.
21. Contiene reglas para el manejo de los aportes voluntarios realizados directamente por los partícipes independientes a los fondos voluntarios de pensión. Consagra reglas para aportes directos realizados por trabajadores a los fondos voluntarios de pensión y/o AFC.
22. Establece la tarifa de retención en la fuente aplicable a los dividendos y participaciones, con destino a residentes fiscales la cual está en función del año en que fueron generadas las utilidades susceptibles de reparto. Para el efecto las tarifas aplicables están contenidas en el art. 1.2.4.7.1 (Página 43).
23. Establece la tarifa de retención en la fuente aplicable a los dividendos y participaciones, con destino a no residentes fiscales y a sociedades y entidades extranjeras, la cual está en función del año en que fueron generadas las utilidades susceptibles de reparto. Para el efecto las tarifas aplicables están contenidas en el artículo 1.2.4.7.2 (Página 43)
24. Establece la tarifa de retención en la fuente sobre dividendos y participaciones para las personas jurídicas nacionales. En este caso la tarifa aplicable es equivalente al 20% cuando corresponda a utilidades gravadas.

RAÚL FERNANDO HOYOS CALDERÓN
DIRECTOR DE IMPUESTOS

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